La declaración de renta presentada por una persona natural que no está obligada a declarar según lo dispuesto en los artículos 592 y 593 del estatuto tributario, no tiene efecto alguno por expresa disposición del artículo 594-2 del estatuto tributario, así que el saldo a favor que se determine en ella no puede ser solicitado en devolución, compensación ni puede ser imputado en la declaración del año siguiente.
¿Qué significa no tener efecto legal?
Cuando la norma señala que la declaración de renta no tiene efecto legal alguno, significa que se trata como si no hubiera existido, que nunca nació a la vida jurídica, de modo que de ella no surge ningún derecho que pueda ser reclamado.
En ese sentido, así como el contribuyente no puede reclamar nada a su favor con base a esa declaración de renta, la Dian tampoco puede cobrar el impuesto que en ella se determine, ni aplicar sanciones por los errores y omisiones que el contribuyente hubiera cometido al presentar la declaración.
En otras palabras, al indicar la norma que una declaración de renta carece de efecto legal, esta se considera inexistente en el ámbito jurídico desde su origen. En consecuencia, al ser tratada como si nunca hubiera sido presentada, no genera derecho ni obligación alguna. Es inoponible tanto para el contribuyente como para la Dian.
No se requiere acto administrativo que la declare sin efecto legal.
De acuerdo con nuestro criterio, resulta innecesario que la DIAN profiera un acto administrativo para privar de efectos legales a una declaración presentada por un sujeto no obligado. Esta exigencia carece de sustento legal, ya que la circunstancia que determina la ineficacia de la declaración —la falta de obligación del declarante— es un hecho objetivo previamente establecido por la ley. Exigir un acto de invalidación por parte de la administración contendría una contradicción fundamental: implicaría reconocerle plenos efectos jurídicos a un documento que, desde su origen, la norma considera ineficaz.
El legislador, de forma deliberada no condicionó la ausencia de efectos legales de la declaración a un pronunciamiento administrativo, precisamente porque su invalidez es automática y se produce por el solo hecho de incumplir el requisito legal de la obligatoriedad. Por lo tanto, cualquier intento de requerir dicho acto no solo carece de base legal, sino que crearía una ficción y contradicción jurídica al otorgarle una validez o efecto legal a un acto que nunca nació a la vida jurídica.
El solo hecho de exigir un acto administrativo para hacer efectiva la ausencia de efectos legales implica reconocerle efectos jurídicos a la declaración, pues estos se mantendrían hasta que la Dian se pronuncie mediante dicho acto. Esto constituye un contrasentido jurídico y una contradicción evidente.
¿Qué ocurre si se imputa un saldo a favor sin efectos legales en la declaración del período siguiente?
Supóngase que el contribuyente presenta una declaración de renta sin estar obligado generando un saldo a favor que no puede solicitar en devolución por que la declaración no tiene efecto legal, y opta por imputar ese salo a favor en la declaración del siguiente año en el que sí estaba obligado a declarar renta, generando un nuevo saldo a favor.
En tal evento, si el contribuyente solicita la devolución del saldo a favor la Dian puede rechazarle la solicitud de devolución improcedente en aplicación del artículo 857-1 del estatuto tributario y en su lugar proferir un requerimiento especial para que el contribuyente corrija la declaración de renta por haber imputado un saldo a favor, generado en una declaración sin efecto legal.
La Dian también puede optar por hacer la devolución y en todo caso proferir el requerimiento para modificar la declaración en la que se imputó el saldo a favor aplicando la sanción por devolución improcedente.
¿Qué ocurre si en la declaración en la que se imputó la el saldo a favor improcedente adquiere firmeza?
Cuando la declaración de renta en la que se imputó el saldo a favor improcedente adquiere firmeza, la Dian pierde la facultad para modificarla quedando ese saldo a favor en firme, legalizado, de modo que el contribuyente puede solicitarlo en devolución sin que la Dian pueda rechazarla, o seguirlo imputando en declaraciones posteriores porque jurídicamente se ha consolidado.
Recordemos que el artículo 857 del estatuto tributario establece unas causales específicas para que la Dian pueda rechazar la devolución de un saldo a favor, y entre ellas no está la existencia de un saldo a favor improcedente que ya está en firme ni ningún otro aspecto de fondo que cuestione la existencia, procedencia o validez del salo a favor.
Al respecto, la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 25239 del 6 de mayo de 2021 con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello señala:
«Esta Sala ha considerado que las taxativas causales de rechazo de solicitudes de devolución de saldos a favor «obedecen a aspectos formales, que no desvirtúan la existencia o el importe del saldo a favor» (Sentencias del 25 de febrero de 2021, exp. 23464, CP Stella Jeannette Carvajal Basto y del 7 de mayo de 2020, exp. 22842, CP Julio Roberto Piza Rodríguez). Por esta razón, también ha señalado que, la DIAN carece de competencia para rechazar una solicitud de devolución con fundamento en aspectos sustanciales que impliquen la modificación de la declaración tributaria en la cual se sustenta o que exijan del contribuyente explicaciones que son propias de un proceso de determinación oficial y no del trámite de devoluciones, que es eminentemente formal (Sentencia del 13 de marzo de 2008, exp. 16058 C.P. Ligia López Díaz).»
En efecto, el artículo 857-1 del Estatuto Tributario establece que la DIAN, al detectar un saldo a favor que considere improcedente, puede proferir un requerimiento para corregir la declaración y, en consecuencia, rechazar total o parcialmente la devolución. Sin embargo, si dicho saldo a favor ya es firme, la DIAN pierde la facultad de emitir ese requerimiento especial o, aunque lo profiera no prosperará por la firmeza del saldo a favor imputado. En tal caso, la única opción que le queda es proceder con la devolución del saldo.
La sentencia antes referida recuerda los escenarios que se pueden dar frente a una solicitud de devolución:
- Sin requerimiento especial
- Procede la devolución solicitada por el contribuyente.
- La Administración no encuentra inexactitudes en la declaración privada.
- Con requerimiento especial. Se presentan dos posibles escenarios:
- Saldo a favor diferente al solicitado
- La devolución procede únicamente sobre el saldo a favor propuesto en el requerimiento.
- No se requiere una nueva solicitud de devolución o compensación por parte del contribuyente.
- Saldo a pagar
- La solicitud de devolución se rechaza provisionalmente.
- El rechazo se mantiene hasta definir la procedencia del saldo a favor.
- La definición ocurre al finalizar el proceso de determinación y discusión del tributo (vía gubernativa y/o judicial)
- Saldo a favor diferente al solicitado
No debe perderse de vista que de acuerdo al artículo 746 del estatuto tributario los hechos consignados en las declaraciones tributarias se presumen ciertos y la Dian cuenta con un término legal para desvirtuar esa presunción, y si no lo hace el contenido de la declaración se predica como cierto con los efectos legales correspondientes, y por ello, si la Dian no cuestiona oportunamente un saldo a favor improcedente, legal o inexistente, dicho saldo a favor queda en firme y tendrá que devolverlo porque lo único que podía hacer para rechazar la devolución es proferir un requerimiento especial que ya no puede por la firmeza de la declaración.