CONSULTA (TEXTUAL)
“(…) En ejercicio del derecho a presentar consultas técnicas en materia contable, me permito formular la siguiente inquietud para su análisis y pronunciamiento:
Hechos y contexto de la operación:
Una persona natural, titular de un paquete accionario en la sociedad A, decide donar a la sociedad B la nuda propiedad de dichas acciones, equivalente al 30% de su valor, reservándose para sí el usufructo del 70% restante.
La sociedad B que recibe la donación registra las acciones en calidad de inversiones de carácter permanente (activo fijo), mas no como propiedades de inversión.
Se plantea la duda respecto a la contabilización inicial y posterior de esta operación en cabeza de la sociedad B, atendiendo a los siguientes momentos:
En el momento de la donación y recepción de la nuda
Durante la tenencia del derecho de nuda propiedad con reserva de
En el momento de la consolidación de la plena propiedad, esto es, al fallecimiento del donante usufructuario.
Consulta específica:
Agradezco al CTCP indicar:
Partidas y contrapartidas contables en cabeza de la sociedad B al recibir la donación de la nuda propiedad, considerando que el derecho recibido corresponde a una inversión clasificada como activo fijo.
Quién debería aplicar el método de participación patrimonial en relación con las acciones de la sociedad A, en tanto la sociedad B es titular de la nuda propiedad y una persona natural mantiene el usufructo.
Tratamiento contable en el momento de la consolidación de la plena propiedad en la sociedad B, al producirse el fallecimiento del donante usufructuario.
Interpretación preliminar del consultante:
De manera tentativa, entiendo que el registro inicial en cabeza de la sociedad B podría efectuarse de la siguiente forma:
Reconocer la inversión como activo fijo por el 100% del valor de las acciones
Registrar de manera simultánea una provisión (crédito en el activo) por el 70% del valor, con el fin de reflejar el derecho de usufructo reservado por el donante.
El efecto neto en el activo sería equivalente al valor de la nuda propiedad (30%), con contrapartida en el Otro Resultado Integral (ORI), como superávit de capital.
Así mismo, en el momento de la consolidación de la plena propiedad, la sociedad B efectuaría:
Un débito a la provisión registrada, llevando su saldo a
Con ello, el activo reflejaría el 100% del valor de las acciones, con contrapartida en el ORI (crédito).
No obstante lo anterior, agradezco de manera respetuosa la orientación técnica de ese organismo en relación con la procedencia o no de este tratamiento y, en caso de ser diferente, el registro contable correcto que corresponda en cada una de las etapas de la operación. (…)”
RESUMEN:
En el caso planteado, el nudo propietario de las acciones debe reconocer contablemente solo el valor de la nuda propiedad recibida. Mientras subsista el usufructo, los beneficios económicos corresponden al usufructuario, y la aplicación del método de la participación dependerá de la existencia de influencia significativa. Al consolidarse la plena propiedad, la entidad reconocerá el incremento patrimonial correspondiente y aplicará el tratamiento contable de acuerdo con los criterios normativos vigentes.
CONSIDERACIONES Y CONCEPTO
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), en su calidad de organismo permanente de normalización técnica de Normas de Contabilidad, Información Financiera y Aseguramiento de la Información, adscrito al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y conforme a las disposiciones legales vigentes, principalmente las contempladas en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009 y los decretos que las desarrollan, procede a dar respuesta a la consulta de manera general, sin pretender resolver casos particulares, en los siguientes términos:
Es importante aclarar que el CTCP no brinda servicios de consultoría o asesoría particular. Su función se circunscribe a emitir orientaciones de carácter general y abstracto como se menciona en el párrafo anterior. En consecuencia, el CTCP se pronuncia sobre el tratamiento contable aplicable a los hechos económicos descritos en la consulta, con base en la normatividad vigente, sin que ello implique resolver casos específicos ni sustituir el juicio profesional de la administración.
Así mismo, para efectos del presente concepto, se entiende que la donación corresponde a la nuda propiedad del 30% del total de las acciones de la sociedad A a favor de la sociedad B, mientras que el usufructo del 70% restante permanece en cabeza del donante.
De acuerdo con el Código de Comercio, artículo 412, los derechos sobre las acciones pueden dividirse entre nudo propietario y usufructuario, correspondiendo a este último el derecho a percibir dividendos. De manera concordante, el Código Civil, artículo 824, establece que el usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario y el del usufructuario, y que dicho usufructo es temporal, consolidándose la plena propiedad en cabeza del nudo propietario al extinguirse.
De acuerdo con la consulta, la sociedad B ostenta la nuda propiedad, lo que la convierte en socia y, en principio, le otorga derechos de voz y voto en las juntas de accionistas, salvo estipulación estatutaria en contrario, pero no el derecho a recibir dividendos mientras subsista el usufructo (arts. 669 y 832 del Código Civil). El usufructuario (donante) conserva el derecho a recibir los dividendos y demás beneficios económicos derivados de las acciones (art. 670 del Código Civil).
Con base en lo anterior y respecto a las inquietudes planteadas, nos permitimos señalar:
Partidas y contrapartidas contables en cabeza de la sociedad B al recibir la donación de la nuda propiedad, considerando que el derecho recibido corresponde a una inversión clasificada como activo fijo.
La sociedad B debe reconocer en su contabilidad una inversión en instrumentos de patrimonio por el valor razonable de la nuda propiedad efectivamente recibida (30%) (esto es, la proporción económica efectivamente recibida). No corresponde reconocer el 100% del valor de las acciones con una provisión por el 70%, ya que ese valor no representa beneficios económicos controlados por la sociedad B. La contrapartida será un ingreso por donación, dado que se trata de un activo recibido a título gratuito por un tercero.
El CTCP, en su concepto 2017-0400, ha precisado los criterios de clasificación de inversiones en instrumentos de patrimonio, los cuales resultan aplicables en este escenario, según el grupo de clasificación de la entidad, Grupo 1 – NIIF Plenas, Grupo 2 – NIIF para las PYMES.
Por otro lado, conviene aclarar que la expresión “activo fijo” no aplica a este caso. Bajo NIIF, dicho término corresponde a propiedades, planta y equipo o propiedades de inversión, mientras que aquí se trata de una inversión en instrumentos de patrimonio.
Quién debería aplicar el método de participación patrimonial en relación con las acciones de la sociedad A, en tanto la sociedad B es titular de la nuda propiedad y una persona natural mantiene el usufructo.
Mientras subsista el usufructo, la sociedad B es titular de la nuda propiedad, pero no ostenta los derechos económicos asociados. Por lo tanto:
La inversión debe medirse conforme a su clasificación contable (ver concepto 2017-0400).
El método de la participación será aplicable únicamente cuando la inversión cumpla con la condición de influencia significativa (NIC 28 en NIIF Plenas o Sección 14 en NIIF para las PYMES).
En este caso, aunque la sociedad B es nudo propietaria, mientras no reciba los beneficios económicos, no puede aplicar de facto el método de participación. En todo caso, esta evaluación requiere analizar las condiciones estatutarias y contractuales específicas.
Tratamiento contable en el momento de la consolidación de la plena propiedad en la sociedad B, al producirse el fallecimiento del donante usufructuario.
Con el fallecimiento del usufructuario, la sociedad B adquiere el 100% de los derechos económicos. En ese momento:
Debe reconocerse el incremento patrimonial derivado de la consolidación de la plena propiedad, con contrapartida en un ingreso por donación.
A partir de allí, si cumple las condiciones de control o influencia significativa, deberá aplicar el método de participación patrimonial o consolidación, según corresponda (NIC 28 y NIIF 10 en NIIF Plenas; Secciones 9 y 14 en NIIF para las PYMES).
En los términos expuestos, se absuelve la consulta, señalando que este organismo se ha basado exclusivamente en la información proporcionada por el peticionario. Los efectos de este concepto se encuentran enunciados en el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011.